APPLICATION/REQUETE N° 8531 /79 A ., B ., C . and D . v/the UNITED KINGDOM A ., B ., C . et D. c/ROYAUME-UN I DECISION of 10 March 1981 on the admissibility of the application DÉCISION du 10 mars 1981 sur la recevabilité de la requêt e Article 6, paragraph 1 of the Convention : A legislative amerrdntent affectirrg the applicant's civil rights can rtot be regarded as a determination of those rigltts. Article 13 of the Convention : This provision does not relate to legislation and does not guarantee a rernedy by which legislation could be controlled as to its conformitv with the Corrventiorr . Artlcle 14 of the Conventlon, In coNunetlon with Article I of the Flrst Protocol : A provision designed to prevent a certairt form of tax avoidance has an objective and reasonable aim . even though. in view of the requirement of uwtequivocal wording in this field. other forrns of tax avoidattce rernain possible. The retroactivity of this provision is not disproponionate to the aim sought to be realised if it is necessa ry for fully achieving this aim. Arlicle I, paragraph 2 of the Flnt P rotocol : A legislative measure designed to prevent tax avoidance serves "to secure the payment of taxes ". Fxarnination whether this nreastve can be reasonably considered necessary and whether it is tiot grosslv disproportionate to its aim . Article 6, paragraphe 1, de la Convention : Une modification législative ayant des effets sur des droits de caractère civil du requérant rte saurait constituer la décision d'une corttestation portant sur ces droits. Artlcle 13 de la Convention : Cette disposition ne concerne pas la législation et tie garantit pas un recours en vertu duquel s'apèrerait urt contrôle de la conformité de la législation avec la Convention . Article 14 de la Convention, combiné avec l'article 1 du P rotocole addltlonnel Urre dispositiorr visant à faire obstacle à une certaine forme dévation fiscale a - 203 - uu hut nhirrti/ rl ruisonrtuhle qunnd hieu rnrme. ru la nérrssird d'un libellé strirt en la tnatidr,•, dmares Ibnnrs d'é rusiorr li,crnle tle•rneureruienr possibles. Lu rrtrnurtiritv duuc lelle disposition u'rst pas dispropunionnér nu hui risr si ellr r.a nelrrssain• pour atteindre cowplrtrrnrm ei• hu1. Article I . paragraphe 2, du Protocole additionnel Unr mesure Irgislutive drstiure à fnire uhsmrlr â l'rvasiun fisrule sert d- assurer Ir puiemenl des irnpeits .. E.t'arnen du point de nm•uir si teue me.cure• peut rnisoruwhlrrnrnt rve• ruu .eidrrrr e~nnnrr • nrrrea'uirr . rt .ei elle n'rst pns rrwniJitvterrrrru dispruportinnnre ù .tun hut . THE FACTS ((ranrais : voir p. 212) The facls as submitted by the applicants ntay be suntntarised as l'ollow's : 'fhe application is brought jointly by A . born in 1914, B ., bnrn in 1930. C. born in 1930 and D . born in 1940. All rour applicants are British subjects . practising as solicitors in partnership in London . The substance of their contplaints is identical . During March 1977 each of the applicants entered separate partnerships with two companies and an individual engaged in the trade of dealing in comncodity futures (the commodity partnerships) . The object ot the comntodity pevtnerships was to incur a trading loss, which loss could be set oll' for tax purpuses against profits or income earned from other businesses, including the applicants' earnings as solicitors . The relevant tax relief was afforded by Section 168 of the Income and Corporation l'axes Act 1970 and each of the commodity partnerships made Insses in respect of Ihe flnancial year ending on 5 April 1977 . On . . . August 1977 the applicants applied to the Inland Revenue for these losses to be offset against the tax payable on their earnings from their solicitors' practice in that ycar. The losses clainied ranged front £122,491 .- in A.'s case to f 85,697.- in D's case. The inspector of taxes did not take any action on the claims for relief, hul on 25 November 1977 the Government indicated their intention to legislate on conmmditv futures trading in a written parliamentary answer and on II April 1978 the Governntent announced that this legislation would be retrospective and w'ould deny loss relief, where losses arose from partnerships engagcd in dealing in contntodity futures . The announccnient was ntade in wide terms by the Chancellor of the Exchequer as part of the Budget speech : "La.ctlp a word about tax avoidance . This has emerged recently in a new torm which involves marketing a succession of highly artificial scheme s - 204 - -when one is detected, the next is immediately sold-and is accompanied by a level of secrecy which antounts almost to conspirary to mislead . The tinie has come not only to stop the particular schemes we know about but to ensure that no schemes of a similar nature can be marketed in future . So the provisions I shall be introducing this year to deal with artificial avoidance by certain partnerships dealing in commodity futures will go back to 6 April 1976, that is, before the date when the intention to legislate was announced in a parliamentary answer . In the debate on the exact wording of the relevant clause which was to implement this provision, the Chief Secretary to the Treasury explained that it was not merely the objective of the proposed legislation to put an end even retrospectively to the availability of loss relief for partnerships engaged in dealing in commodity futures especially since, in the Government's view, the schemes were in any event ineffective under existing law ; the object was also to warn the "tax industry" that future artificial schemes of this kind would be legislated against in the same way. Thus he said : "If one merely takes (retroactivity) back to the date of the warning one will kill that particular scheme, while allowing all the previous cases to get through if the Courts find in their favour . . . we would contest them in the Courts but there is a risk that they might win . But then there are other schemes . . . waiting to be sold as soon as the one scheme is killed . We learn about that scheme and announce that from the date of the warning it will be stopped . All the preceding cases they have waiting will then be submitted and they will obtain the relief. The industry therefore continues with impunity . " The proposal was enacted as Section 31 Finance Act 1978 ("Section 31") and reads as follows : "(I) Relief shall not be given to any person under Section 168 or 177 (2) of the Taxes Act or Section 30 above (set-off of trading losses against income) in respect of a trading loss sustained in a trade of dealing in commodity futures if : (a) the loss was sustained in a trade carried on in partnership and that person or one or ntore of the other partners was a Company ; and (b) a scheme has been effected or arrangentents have been mad e (whether by the partnership agreement or otherwise) such that the sole or main benefit that might be expected to accrue to that person from his interest in the partnership was the obtaining of a reduction in tax liability by means of such relief as aforesaid . (2) Where relief has been given in a case to which this section applies it shall be withdrawn by the making of an assessment under Case VI of Schedule D . -205- (3) This section applies whether the loss was sustained before or after the passing of this Act but not where the scheme was effected or the arrangements were made before 6 April 1976. " Section 31 came into force on 31 July 1978 and the applicants' claim for tax relief was rejected on . . . September 1978 in reliance upon Section 31 . The applicants were also assessed to the interest on the unpaid tax, tax which was only unpaid because, on the date upon which it became due by vi rtue of the retrospective effect of Section 31 . it was not due under the tax legislation then in force . The applicants appealed against these assessments to tax and interest on . . . September 1978 to the Special Commissioners for Income Tax alleging that Section 31 was contrary to natural justice, international law and the Convention but these appeals were dismissed by the Special Commissioners on . . . October 1979. The applicants have been advised by Senior Counsel that further appeals have no prospect of success whatever, since they would be based upon the incompatibility of Section 31 with the provisions of the Convention, upon which question the English Courts do not have jurisdiction . COMPLAINTS Article 6 The applicants contend that the delay in dealing with their application for loss relief (which they claim was deliberate) deprived them of their right in the determination of their existing civil rights and obligations, to a fair and public hearing within a reasonable time by an independent and impartial tribunal established by law . Article I of Protocol No. I They also complain that they have been deprived of their possessions in circumstances where it cannot be said that the public interest required the change in the tax laws to be retrospective . Furthermore they submit that they were deprived of their possessions as from I July 1977 in circumstances where as at that date, the law did not permit them to be so deprived . Article 14 In con,junctlon with Adicle I of Protocol No. 1 The applicants complain that Section 31 draws a number of distinctions, namely between : i. Losses sustained in a trade of dealing in commodity futures ("commodity losses") and other losses . ii . Commodity losses sustained in a trade carried on in partnership ("partnership commodity losses") and other commodity losses. - 206 - iii. Partnership commodity losses where one or more of the partners was a company ("company partnership commodity losses") and other partnership commodity losses . iv. Company partnership commodity losses where a tax avoidance scheme was the main reason for such losses ("tax avoidance company partnership commodity losses") and other company partnership commodity losses . v. Tax avoidance company partnership commodity losses and losses incurred in other trades but where a tax avoidance scheme was the main reason for such losses . vi . Tax avoidance company partnership commodity losses where the schente was affected before 6 April 1976 and those where the schente was affected thereafter . The applicants contend that these distinctions, which relate to the right to peaceful enjoyment of personal pôssessions are differences in treatment without a legitimate aim, disregard principles which normally prevail in dentocratic societies and are disproportionate in the means used in relation to the aint sought to be realise d a. Legitinmte aini The applicants submit that the main aim of Section 31 was to stop the giving of legal advice in relation to tax avoidance and to prevent the giving of a judicial declaration of existing rights (cf . paras 5 and 6) . b. Principles norniallv prevailing in democratic societies The applicants submit that it is one of the legal and factual featurcs which characterise the life of those living in countries subject to the Convention that they may seek legal advice as to what the law is and plan their atTairs accordingly. Furthermore one of the principles which prevails in democratic societies is that legislation should not, save in exceptional circumtances, be retrospective, still less that it should retrospectively seek to discourage the giving of legal advice . c. Disproporfionality Tax avoidance schemes are frequently legislated against for the future and such an approach would have satisfied any legitimate aim of the Governntent in this case, especially in the light of the Government's express view that the schemes in question were ineffective under existing law . Article 1 3 The applicants submit that they are unable to vindicate their rights under ihe Convention before the domestic courts or otherwise . - 207 - THE LAW 1 . The applicants first complain that the processing of their claims for loss relief was deliberately delayed until after the introduction of Section 31 and (hat they were thereby deprived of their right to a fair and public hearing in the determination of their civil rights in accordance with Article 6 . The Commission notes however that, as the applicants concede . Section 31 unequivocally applied to their claims for relief and contained a provision in sub-section (2) permitting an assessment to tax to be made where relief withdrawn by Section 31 had already been granted . It follows that the allegedly deliberate delay did not affect the applicants' liability under Section 31 . Nor can the introduction of Section 31 as part of parliamentary legislation by a High Contracting Party be regarded as a determination of civil rights within the meaning of Article 6 . paragraph 1 . It follows therefore that this aspect of the applicants' complaints must be considered as incompatible ratione materiae with the provisions of the Convention within the meaning of Article 27, paragraph 2 . 2. The applicants also complain that the application of Section 31 to them constituted an interference with their right to the peaceful enjoyment of their property. guaranteed by Article I of the First Protocol . In particular they allege that the application of Section 31 was not in the public and general interest . Article of First Protocol provides : "Every natural or legal person is entitled to the peaceful enjoyment of his possessions . No one shall be deprived of his possessions except in the public interest and subject to the conditions provided for by law and bv the general principles of international law . The preceding provisions shall not, however, in any way impair the right of a State to enforce such laws as it deems necessary to control the use of property in accordance with the general interest or to secure the payment of taxes or other contributions or penalties ." The Commission notes however that in the present case the domestic lawfulness of Section 31 is not in doubt and that this measure's purpose is to secure the payment of taxes, within the terms of the second paragraph of this Article. Furthermore the Commission recalls the judgment of the European Court of Human Rights in the Handyside Case (Series A . Vol. 24) and in particular paragraph 62 where it stated : .. . Unlike Article 10, paragraph 2 . of the Convention, this paragraph sets the Contracting States up as sole judges of the 'necessity' for a n -208- interference. Consequently the Court must restrict itself to supervising the lawfulness and the purpose of the restriction in question . " The terms of the second paragraph of this Article do not therefore bring matters of taxation wholly outside the Commission's control since the correct application of this Article, like that of any other provision of the Convention, is in principle subject to supervision by the Convention organs . This supervision includes, according to the Commission's constant jurisprudence, not only an exantination of whether a given measure is of a kind which can reasonably be regarded as necessary for one of the purposes enumerated in the Article, but also an examination of whether its application in the case at issue is not grossly disproportionate to its aim (see for example Application No . 7287/75, X . against Austria. Decisions and Reports 13, p . 27) .Theapplicantshavecomplainedthatthegeneralinterestdidnotrequir e Section 31 to have a retrospective effect . However the Commission notes that Section 31 was enacted to counteract a specitic form of tax avoidance, the effectiveness of which was already in doubt. It also notes that the applicants' tax liabilities for the relevant year had not been settled before Section 31 was applied to them and especially that the applicants' claim relates to their entitlement to have an artificial loss, incurred in a non-commercial venture, laken into account in reducing their existing tax liabilities which in themselves they did not dispute . Taking these factors into account, together with the explanation which the United Kingdom Government provided when Section 31 was enacted to the effect that retrospection was necessary if this form of avoidance was to be et7'ectively prevented, the Commission concludes that the application of Section 31 to the applicants was not excessive having regard to the provisions of Article I of the First Protocol of the Convention . It follows that this part of the application is manifestly ill-founded within the meaning of Article 27, paragraph 2, of the Convention . 3 . The applicants also complain that their rights under Article I of the First Protocol have not been secured without discrimination and invoke Article 14 read in conjunction with this provision. In particular they allege that Section 31 created a distinction between losses arising in different circumstances and their tax treatment, which distinction did not pursue a legitimate aim and that the means employed were disproportionate to the aim in question . Article 14 provides : "The enjoyment of the rights and freedoms set forth in this Convention shall be secured without discrimination on any ground such as sex, race, colour, language, religion, political or other opinion, national or social origin, association with a national minority, property, birth or other status ." -2pq . The Commission recalls the judgment of the European Court of Human Rights in the Belgian Linguistics Case, Series A . p. 33 at paragraph 3 where it stated that : . . . A measure which is itself in conformity with the requirements of the Article enshrining the right or freedom in question may therefore infringe this Article for the reason that it is of a discriminatory nature ." However the Commission notes that the Court affirmed in the sam e judgment that it is not every distinction which amounts to discrimination but that it would arise if the distinction in question had no objective and reasonable justification . In particular the Commission considers that it is not sufficient for the applicants to complain merely that they rather than others, have been taxed, but that they must show that the provision in question operates to distinguish between similar taxpayers on discriminatory grounds . The applicants refer to the distinctions made in Section 31 between the tax treatment and losses arising in various circumstances . However the Commission is of the opinion that they have failed to show that these distinctions in themselves represent a difference in treatment which is not objective and inherent in the terms of any provision charging tax which must clearly distinguish between those who are to be liable and those who are not . However, assuming that a distinction of the type envisaged by the Court in the above judgment is drawn by Section 31, the Commission notes that the declared aim of this provision was to prevent a tax avoidance scheme of an extremely artificial character which had no commercial validity . This artificiality was evidently such that there were doubts as to the effectiveness of the scheme even before the enactment of Section 31 . In these circumstances the Commission does not regard the aim of Section 31 in preventing individuals from reaping the harvest of artificial tax avoidance as illegitimate . The Commission has also considered whether there was a reasonable relationship of proportionality between means employed and the aim sought to be realised by Section 31 . It notes that the applicants particularly stress the retrospective nature of Section 31 in alleging that this provision was excessive . The Commission recalls that retrospective civil legislation is not expressly prohibited by the provisions of the Convention . Nevertheless it recognises that a retrospective provision imposing a tax liability or restricting the availability of tax relief must be regarded as more severe than a similar prospective provision especially by virtue of the uncertainty which it is bound to engender. Furthermore although all tax legislation affccts the interests of those thereby charged to tax, retrospective provisions prevent the reorganisation of the taxpayer's affairs to mitigate the new tax liability which remains possible in the case of prospective provisions . - 210 - 'fhe Commission notes however in the present case that when Section 31 was enacted the Government of the United Kingdom expressed the view that the only way in which this particular form of artificial tax avoidance could be combatted effectively was by ntaking Section 31 retrospective . Bearing in mind the particularly artificial nature of the scheme and the secrecy in which it operated the Commission concludes that the applicants have not shown that Ihe aim of the legislation could have been achieved without retrospection and the Contmission is accordingly satisfied that a reasonable degree of proportionality existed between the means employed and the aim sought to be achieved . It follows that this aspect of the applicants' application is manifestly ill-founded within the meaning of Article 27, paragraph 2, of the Convention . 4 . The applicants have finally complained that they have been denied an effective remedy before a national authority in accordance with Article 13 . However the Commission recalls its decision in Applications Nos. 7601/76 and 7806/77 (Young, James and Webster against the United Kingdom) as to the scope of Article 13 and in particular paragraph 177 of that Report where the Commission concluded that : "Article 13 does not relate to legislation and does not guarantee a remedy by which legislation could be controlled as to its conformity with the Convention . " Accordingly the Commission concludes in this case that this aspect of the applicants' complaint is manifestly ill-founded within the meaning of Article 27, paragraph 2, of the Convention. For these reasons, the Commissio n DECLARES THIS APPLICATION INADMISSIBLE . - 211 - (TRADUCTION) EN FAIT Les faits de la cause, tels qu'ils ont été exposés par les requérants, peuvent se résumer comme suit : La requête a été introduite conjointement par A ., né en 1914, B ., né en 1930 . C . . né en 1930 et D ., né en 1940 . Les quatre requérants sont tous ressortissants britanniques, membres associés d'un cabinet de . solicitors • à Londres . Pour l'essentiel, leurs griefs sont identiques . En mars 1977, les requérants se sont associés chacun de leur côté à deux sociétés et à un particulier spécialisés dans les opérations à terme sur marchandises (associations pour opérations sur marchandises) . Ces associations ont pour but de rechercher une perte d'exploitation susceptible d'être compensée sur le plan fiscal par imputation sur les profits ou revenus d'autres entreprises, y compris les gains des requérants en tant que solicitors . Le dégrèvement fiscal correspondant était prévu par l'article 168 de la loi de 1970 sur l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés (Income and Corporation Taxes Act) . En l'espèce. chacune des associations concernées enregistra des pertes pour l'exercice se terminant le 5 avril 1977 . Le . .. août 1977, les requérants demandèrent au fisc de prendre en compte ces pertes par un dégrèventent sur les impôts à payer au titre des revenus encaissés par leur cabinet de solicitors cette année-là . Les pertes déclarées allaient de -E.122 491 pour A . à£85 697 pour D . L'inspecteur des impôts ne donna pas suite aux demandes en dégrèvement mais le 25 novembre 1977, dans une réponse écrite au Parlement, le Gouvernement indiqua son intention de déposer un projet de loi relatif aux opérations à terme sur marchandises . Le 11 avril 1978, le Gouvernement précisa que cette législation serait rétroactive et supprimerait le dégrèvement fiscal lorsque les pertes provenaient d'associations spécialisées dans les opérations à terme sur marchandises. C'est en termes généraux que le Ministre des Finances annonça cette législation dans le discours sur le budget qu'il fit au Parlement : . Je dirai pour dinir un mot de l'évasion fiscale qui a pris récemment une forme nouvelle. Cette dernière suppose la mise sur le marché d'une série de formules parfaitement artificielles - la première une fois détectée, la suivante est immédiatement vendue - et s'entoure d'un secret qui équivaut presque à une entente dolosive . L'heure est venue non seulement de mettre un terme aux formules que nous connaissons, mais aussi de veiller à ce qu'aucune formule du même genre ne puisse à l'avenir être mise sur le marché . Aussi, les dispositions que j'introduirai cette année pour lutter contre l'évasion fiscale commise par le biais d'associations spécialisées dans les opérations à terme su r - 212 - marchandises prendront-elles effet dès le 6 avril 1976, c'est-à-dire antérieurement à l'annonce faite dans la réponse écrite au Parlement de l'intention de réglementer ces opérations . . Lors du débat sur le libellé exact de la clause qui devait mettre en oruvre celte disposition . le Ministre-ajoint des Finances expliqua que la législation proposée ne visait pas seulement à mettre un terme, même rétroactif, à la possibilité d'obtenir un dégrèvement fiscal pour pertes subies dans des associations spécialisées dans les opérations à lerme sur marchandises, d'autant que, selon le Gouvernement, ces formules étaient de toute façon inefficaces vu la législation en vigueur ; son objet était également de prévenir . les spécialistes de l'évasion fiscale . qu'à l'avenir toute formule artificielle de ce genre ferait l'objet d'une législation analogue. Le Ministre déclara à ce propos : . Si l'on fait remonter la rétroactivilé à la date de l'annonce de la réglementation, on met bien sOr fin au syslème, mais on laisse passer tous les cas antérieurs pour peu que les tribunaux se prononcent en leur faveur . . . Bien sOr, nous les assignerons en justice, mais il y a toujours le risque de les voir gagner. Et puis, il existe d'autres formules. . . qui attendent d'être vendues dès que la précédente sera supprimée . Si, ayant connaissance de cetle formule, nous annonçons qu'à partir de la date de mise en garde il y sera mis tin, aussitôt tous les dossiers en attente seront présentés au fisc et obtiendront le dégrèvement recherché . Cette industrie se poursuivra donc en toute impunité . . La proposition devint l'article 31 de la loi de Finances de 1978 (ci-après . I'article 31 .), ainsi libellé : - 1 . Le dégrèvement fiscal ne sera pas accordé au titre des articles 168 ou 177, paragraphe 2 de la loi sur les impôts ou de l'article 30 ci-dessus (compensation des pertes d'exploitation par un dégrèvement sur l'impôt sur le revenu) pour toute perte d'exploitation subie dans une affaire d'ôpérations à terine sur marchandises si : a. la perte a été subie dans une affaire menée en association et que l'intéressé ou l'un ou plusieurs des associés est une société ; et si h . une formule a été mise au point ou des dispositions prises (par accord d'association ou autrement) de façon que l'unique ou principal avantage que l'intéressé compte retirer de sa participation est d'obtenir une diminution de ses obligations fiscales par le biais du dégrèvement susmentionné . 2 . Lorsqu'un dégrèvement aura été accordé dans un cas relevant du présent article, il sera retiré en procédant à l'estimation prévue au Cas VI de l'Annexe D. 3. Le présent article s'appliquera à toute perte subie avant ou après le vote de la présente loi, saut si la formule a été mise en muvre ou les dispositions prises avant le 6 avril 1976 . • - 213 - L'article 31 est entré en vigueur le 31 juillet 1978 et la dentande en dégrèvement fiscal présentée par les requérants a été rejetée le ... .septembre 1978 en vertu de l'article 31 . Les requérants firent également l'objet d'une estintation de l'intérêt dû sur l'impôt impayé, impôt qui n'avait pas été payé parce qu'à la date d'exigibilité résultant de l'objet rétroactif de l'article 31, il n'était pas d0 selon la législation alors en vigueur . Le . .. septembre 1978, les requérants interjetèrent appel devant les . Special Commissionners for Income Tax • de cette taxation et de l'intérêt à payer en alléguant que l'article 31 était contraire aux principes fondamentau : de la justice, au droit international et à la Convention, mais ils furent déboutés le . . . octobre 1979. Un avocat chevronné leur indiqua que les autres recours n'auraient absolument aucune chance de réussir puisqu'ils seraient fondés sur l'incompatibilité de l'article 31 avec les dispositions de la Convention, question dont les tribunaux anglais ne peuvent pas connaitre . GRIEFS Au titre de l'artlcle 6 Les requérants soutiennent que le retard (délibéré selon eux) apporté à statuer sur leur demande en dégrèvement fiscal pour pertes d'exploitation les a privés de leur droit à faire entendre leur cause équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui aurait décidé des contestations sur leurs droits et obligations de caractère civil . Au titre de l'article 1 du Protocole additionne l Les requérants prétendent également avoir été privés de leurs biens dans des circonstances où l'on ne saurait dire que l'intérêt général exigeât une rétroactivité de la réforme des lois fiscales . Ils soutiennent en outre avoir été privés de leurs biens à partir du 1 - juillet 1977 alors que la loi n'autorisait pas cette dépossession à partir de cette date. Au titre de l'article 14, combiné avec l'article 1 du Protocole additionnel Les requérants se plaignent que l'article 31 de la loi fasse de nombreuses distinctions entre : i . Les pertes subies dans une affaire d'opérations à terme sur marchandises (. pertes sur marchandises =) et les autres types de pertes . ii. Les pertes sur marchandises subies dans une affaire menée en association (. pertes sur marchandises subies en association .) et les autres types de pertes sur marchandises . - 214 - iii . Les pertes sur marchandises subies en association lorsque l'un (ou plusieurs) des associés est une société (• pertes sur marchandises subies par une société en association .) et les autres types de pertes sur marchandises subies en association. iv. Les pertes sur marchandises subies par une société en association lorsque le motif principal de ces pertes est l'évasion fiscale (« per(es sur marchandises, subies par une société en association, dans un but d'évasion fiscale -) et les autres pertes sur marchandises subies par une société en association . V . Les pertes sur marchandises subies par une société en association dans un but d'évasion fiscale et celles encourues dans d'autres affaires où la formule d'évasion fiscale est le motif principal de ces pertes. vi. Les pertes sur marchandises, subies par une société en association, dans un but d'évasion fiscale lorsque la formule d'évasion date d'avant le 6 avril 1976 et celles subies grâce à une formule postérieure à cette date . Les requérants soutiennent que ces distinctions, qui affectent le droit au respect de leurs biens, constituent des différences de traitement dépou rvues d'objectif légitime et établies au mépris des principes qui prévalent généralement dans une société démocratique et qu'elles sont hors de proportion avec les moyens utilisés pour atteindre le but recherché : a . Objectif légilini e Selon les requérants, l'article 31 visait essentiellentent à mettre un terme à la fourniture de conseils juridiques en matière d'évasion fiscale et à empêcher toute décision judiciaire sur les droits acquis (cf. par. 5 et 6). b. Principes prévalanr généralemern dans une société dé inucratiqu e Les requérants soutiennent que l'une des caractéristiques de fait et de droit de la vie dans les pays soumis à la Convention est que leurs habitants puissent se faire conseiller ju ridiquement sur ce qu'est la loi afin d'organiser leur vie en conséquence. En outre , l'un des grands principes d'une société démocratique est qu'hormis des circonstances exceptionnelles, la loi n'est pas rétroactive, encore moins lorsqu'il s'agit de chercher rétroactivement à décourager la fourniture de conseils juridiques . c. Absertce de proponionalit é Il est fréquent qu'une loi interdise pour l'avenir des formules d'évasio n fiscale, méthode qui autait dû. en l'espèce, répondre à tout objectif légitime du Gouvernement, d'autant que celui-ci avait exprimé l'opinion que, vu la législation en vigueur, les forntules en question étaient inefficaces . Au tilre de l'article 1 3 Les requérants soutiennent qu'ils n'ont pas été en mesure de faire valoir, devant les tribunaux internes ou autrement, les droits que leur reconnait la Convention . - 215 - EN DROIT 1 . Les requérants se plaignent d'abord que le traitement de leur demande en dégrèvement fiscal pour pertes d'exploitation ait été délibérément retardée pour attendre l'entrée en vigueur de l'article 31, ce qui les a privés du droit que leur reconnaît l'article 6 de faire entendre publiquement et équitablement leur cause pour qu'il soit décidé de leurs droits de caractère civil . La Commission relève toutefois - ce qu'admettent les requérants - que l'article 31 s'appliquait sans équivoque à leur demande en dégrèvement et prévoyait en son paragraphe 2 qu'une taxation fiscale serait faite dans les cas où le dégrèvement supprimé par l'article 31 avait déjà été accordé . Il s'ensuit que le retard prétendOnient délibéré n'affecte pas l'assujettissement des requérants à l'impôt au titre de l'article 31 . De nt@me, l'introduction de l'article 31 comme partie d'une loi votée par le parlement d'une Haute Partie Contractante, ne saurait être considérée comme une décision sur les droits de caractère civil, au sens de l'article 6 . paragraphe 1 . Il s'ensuit donc que cet aspect des griefs des requérants doit être considéré coninie incontpatible ratione materiae avec les dispositions de la Convention, au sens de l'article 27, paragraphe 2 . 2 . Les requérants se plaignent également que l'application qui leur a été faite de l'article 31 constituait une atteinte au droit au respect de leurs biens, que leur garantit l'article ler du Protocole additionnel . Ils allèguent notamment que l'application de l'article 31 n'était ni d'utilité publique ni conforme à l'intérêt général . L'article 1 1< du Premier Protocole est ainsi libell é « Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens . Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international . Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des imports ou d'autres contributions ou des amendes. » La Commission relève toutefois qu'en l'espèce, la légalité de l'article 31 sur le plan interne ne fait aucun doute et que le but de cette mesure est d'assurer le paiement des imp8ls, au sens du deuxième paragraphe de l'article 1ef précité . Par ailleurs, elle rappelle l'arrét rendu par la Cour européenne des droits de l'homme dans l'affaire Handyside (Série A . Vol . 24), notamment son paragraphe 62 où la Cour déclare : - . . . (cet alinéa), à la différence de l'article 10, paragraphe 2 de la Convention, érige les Etats Contractants en seuls juges de la - nécessité . - 216 - d'une ingérence . La Cour doit par conséquent se borner à contrôler la légalité et la finalité de la restriction dont il s'agit . • D'après les terntes du deuxième alinéa de cet article, les questions de fiscalité n'échappent pas totalement au contrôle de la Commission, puisque l'application correcte de cet article, comme celle d'ailleurs de toute autre disposition de la Convention, est en principe assujettie au contrôle des organes de la Convention . Or, selon la jurisprudence constante de la Commission, ce contrôle porte non seulement sur l'examen du point de savoir si une mesure donnée peut raisonnablement être considérée comme nécessaire à l'un des objectifs énumérés dans cet a rt icle, mais aussi sur celui de savoir si son application en l'espèce n'est pas nettement disproportionnée à son but (voir, par exemple, la Requête N° 7287/75, X. contre Autriche . Décisions et Rapports 13 p. 27). Les requérants soutiennent que l'intérêt général n'exigeait pas une rétroactivité de l'article 31 . Cependant, la Commission relève que ledit article a été promulgué pour lutter contre une certaine forme d'évasion fiscale, dont l'efficacité était déjà mise en doute . Elle note également que les obligations fiscales des requérants pour l'année en question n'avaient pas été fixées avant que l'article 31 leur soit appliqué et notamment que . selon les requérants, ils avaient droit à ce qu'une perte artificielle, subie dans une entreprise non comnierciale . soit prise en considération pour diminuer l'assiette fiscale qu'en soi ils ne contestent pas . Conipte tenu de ces élénients ainsi que de l'explication donnée par le Gouvernenient du Royaume-Uni lors de l'entrée en vigueur de l'article 31, à propos de la nécessité d'un effet rétroactif pour lutter efficacement contre cette forme d'évasion fiscale, la Commission en arrive à la conclusion que l'application de l'article 31 aux requérants n'était pas excessive eu égard aux dispositions de l'article l', du Protocole additionnel à la Convention . 11 s'ensuit que cette partie de la requête est ntanifestement mal fondée . au sens de l'article 27, paragraphe 2 de la Convention . 3 . Les requérants se plaignent également que la jouissance des droits que leur reconnaît l'article I• l du Protocole additionnel ne leur ait pas été assurée sans discriniination et invoquent à cet égard l'article 14, combiné avec cette disposition . Ils allèguent notamntent que l'article 31 distingue entre les perles d'exploitation selon les circonstances de leur apparition et leur traitement fiscal . distinction qui ne poursuit pas un but légitime et pour laquelle les ntoyens entployés sont disproportionnés au but en question . L'article 14 stipule que : • La jouissance des droits et libertés reconnus dans la présente Convention doit être assurée, sans distinction aucune, fondée notamment sur le sexe, la race . la couleur, la langue, la religion, les opinions politique s - 217 - ou toutes autres opinions, l'origine nationale ou sociale, l'appartenance à une minorité nationale, la fortune, la naissance ou toute autre situation . » La Commission rappelle l'arrêt rendu par la Cour européenne des Droits de l'Homme dans l'Affaire linguistique belge, Série A, p . 33, au paragraphe 9 . où la Cour déclare que : . . . Une mesure conforme en elle-ntême aux exigences de l'article consacrant le droit ou la liberté en question peut cependant enfreindre cet article, combiné avec l'article 14, pour le motif qu'elle revêt un caractère discriminatoire. . Cependant, la Commission relève que, dans le même arrêt, la Cour affirme que toute distinction n'équivaut pas à une discrimination mais que c'est toutefois le cas si la distinction en question n'a pas de justification objective et raisonnable. La Commission estime notamment qu'il ne suffit pas que les requérants se plaignent d'avoir été imposés plus lourdement que d'autres ; ils doivent également démontrer que la disposition en question conduit à distinguer, pour des motifs discriminatoires, entre des contribuables analogues. Les requérants évoquent les distinctions qu'opère l'article 31 quant au traitentent fiscal des pertes d'exploitation nées en diverses circonstances . Cependant . de l'avis de la Commission, ils n'ont pas montré que ces distinctions représentent en elles-mêmes une différence de traitentent qui ne serait pas objective et inhérente à toute disposition prévoyant un impôt et qui doit nettement distinguer entre ceux qui y sont assujettis et ceux qui n'y sont pas . Toutefois, en supposant méme que l'article 31 opère une distinction du genre qu'envisageait la Cour dans l'arrêt précité, la Commission relève que le but déclaré de cette disposition est précisément d'empêcher une formule d'évasion fiscale de caractère très artificiel et dépourvue de valeur commerciale . Ce caractère artificiel était si patent qu'avant même la promulgation de l'article 31 l'efficacité de la formule était mise en doute . Dans ces conditions, la Commission n'estime pas illégitime le but de l'article 31, qui était d'empêcher les particuliers de recueillir les fruits d'une évasion fiscale artificielle. La Commission a également examiné s'il existait un rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens utilisés et le but visé par l'article 31 . Les requérants, relève-t-elle, insistent notamment sur le caractère rétroactif de l'article 31 pour alléguer que cette disposition était excessive. La Commission rappelle que les dispositions de la Convention n'interdisent pas expressément à une législation non pénale d'être rétroactive . Elle reconnait néanmoins qu'une disposition rétroactive prévoyant un impôt ou restreignant la possibilité d'un dégrèvement fiscal doit être considérée comme plus rigoureuse qu'une loi analogue ne disposant que pour l'avenir, en raison notamment de l'incertitude qu'elle engendrera . De plus, et bien que toute - 218 - législation fiscale affecte les intér@ts des contribuables, des dispositions rétroactives empêchent le contribuable de réorganiser ses affaires de fa çon à atténuer son assujettissement à l'impôt nouveau, ce qu'il peut en revanche faire lorsque la loi ne dispose que pour l'avenir . La Commission relève cependant en l'espèce que, lo rs de l'entrée en vigueur de l'article 31, le Couvernement du Royaume-Uni a expnmé l'avis que la seule manière de lutter efficacement contre cette forme particulière d'évasion fiscale artificelle était de rendre l'article 31 rétroactif . Compte tenu du caractère pa rticulièrement artificiel de la formule et du secret qui entourait son application, les requérants, estimc la Commission, n'ont pas prouvé que le but de la législation en question aurait pu êt re atteint sans rétroactivité. Aussi la Commission est-elle convaincue qu'il existe un degré raisonnable de proportionnalité entre les moyens utilisés et le but recherché . Il s'ensuit que cet aspect de la requête est, lui aussi, manifestement mal fondé, au sens de l'article 27, paragraphe 2 de la Convention . 4 . Les requérants se plaignent enfin qu'il leur a été refusé le recours effectif devant une instance nationale, prévu à l'article 13. Cependant, la Commission rappelle l'avis qu'elle a exprimé à propos des requétes N° 7601/76 et 7806/77 ( Young, James et Webster contre le Royaume-Uni) sur la portée de l'article 13, et notamment le paragraphe 177 de son Rapport, où elle en arrivait à la conclusion que : . L'article 13 ne concerne pas la législation et ne garantit pas un recours en vertu duquel s'opérerait un contrôle de la conformité de la législation avec la Convention . . En conséquence, la Commission estime que, dans la présente affaire, cet aspect du grief des requérants est ntanifestement mal fondé au sens de l'article 27, paragraphe 2 de la Convention . Par ces ntotifs . la Commission DÊCLARE LA REQUf.TEIRRECEVABLE, - 219 -